10 Luglio 2019

Potenziati gli incentivi per il rientro di cervelli

di Cristian Valsiglio Scarica in PDF

Il Decreto Crescita prevede sostanziali modifiche al regime degli impatriati, potenziando sia il beneficio fiscale sia la durata dello stesso. La disposizione, inoltre, corregge alcuni aspetti dell’articolo 16, D.Lgs. 147/2015, che aveva in passato creato problemi interpretative: in particolare la novella chiarisce che l’iscrizione all’Aire non era un requisito fondamentale per attestare la residenza all’estero dell’impatriato, essendo invece necessaria la reale esistenza della residenza all’estero determinata in virtù anche delle convenzioni internazionali.

 

Premessa

In G.U. n. 100 del 30 aprile 2019 è stato pubblicato il D.L. 34 del 28 giugno 2019, recante misure urgenti di crescita economica e per la risoluzione di specifiche situazioni di crisi. Tale disposizione è entrata in vigore il giorno successivo la sua pubblicazione, ossia il 1° maggio 2019.

Il predetto D.L. è stato successivamente convertito con modificazioni tramite la L. 58 del 28 giugno 2019, pubblicata sulla G.U. n. 151 del 29 giugno 2019, S.O. n. 26, in vigore dal 30 giugno 2019.

Tra le varie disposizione del provvedimento, l’articolo 5 è di sicuro interesse per le pianificazioni fiscali collegate al rientro di lavoratori e/o di docenti e ricercatori che dall’estero spostano la propria attività e la residenza verso il nostro Paese.

 

Lavoratori impatriati

L’articolo 5 (commi 1 e 2), D.L 34/2019, potenzia gli incentivi fiscali volti a favorire il rientro di lavoratori in Italia previsti dall’articolo 16, D.Lgs. 147/2015.

 

Ambito soggettivo dell’agevolazione

La disposizione agevolativa contemplava, almeno fino all’approvazione del Decreto Crescita, 2 ambiti soggettivi.

Il primo, previsto dall’articolo 16, comma 1, D.Lgs. 147/2015, ora modificato, che consentiva l’agevolazione a soggetti con ruoli direttivi o in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione alle seguenti condizioni:

  1. che i lavoratori non fossero stati residenti in Italia nei 5 periodi di imposta precedenti il trasferimento e si impegnassero a permanere in Italia per almeno 2 anni;
  2. che l’attività lavorativa fosse svolta presso un’impresa residente nel territorio dello Stato in forza di un rapporto di lavoro instaurato con questa o con società del gruppo;
  3. che l’attività lavorativa fosse prestata prevalentemente nel territorio italiano.

Il secondo, tutt’ora valido e non modificato, che consente il beneficio ai cittadini dell’Unione Europea (articolo 16, comma 2, D.Lgs. 147/2015) che abbiano risieduto continuativamente per almeno 24 mesi in Italia e che, sebbene residenti nel proprio Paese di origine:

  1. siano in possesso di un titolo di laurea, abbiano svolto continuativamente un’attività di lavoro, dipendente o autonomo, o un’attività di impresa fuori dal proprio Paese di origine e dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più;
  2. abbiano svolto continuativamente un’attività di studio fuori del proprio Paese di origine e dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più, conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream.

Relativamente a quest’ultima categoria, l’Agenzia delle entrate, con la risposta all’interpello n. 217/2019, ha precisato che il soggetto che rientra in Italia prima che sia maturato il requisito della residenza all’estero per 2 periodi d’imposta non può fruire del regime fiscale agevolato.

La nuova disposizione modifica il solo comma 1, ma l’effetto è dirompente anche nei confronti della categoria di cui al comma 2, completamente “cannibalizzata” dalla prima.

L’articolo 5, D.L. 34/2019, infatti, sostituendo l’articolo 16, comma 1, D.Lgs. 147/2015, ora stabilisce che: “I redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e i redditi di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 2 del Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 30% del loro ammontare al ricorrere delle seguenti condizioni:

      a) i lavoratori non sono stati residenti in Italia nei due periodi d’imposta precedenti il predetto trasferimento e si impegnano a risiedere in Italia per almeno due anni;

      b) l’attività lavorativa è prestata prevalentemente nel territorio italiano”.

La nuova disposizione prevede, pertanto, le seguenti novità:

  • è formalmente precisato che l’agevolazione è applicabile anche ai redditi assimilati al lavoro dipendente;
  • l’esenzione aumenta dal 50% al 70% del reddito prodotto;
  • il periodo all’estero precedente al trasferimento in Italia deve essere di 2 periodi d’imposta e non più di 5;
  • si richiede che l’attività lavorativa sia prestata “prevalentemente” in Italia, ma non anche per un datore di lavoro italiano in virtù di un contratto di lavoro “italiano”;
  • non è più richiesta l’appartenenza per i soggetti agevolabili alla categoria di ruoli direttivi ovvero al possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione.

Relativamente alla condizione secondo cui l’attività deve essere prevalentemente prestata in Italia, si può affermare, riprendendo alcune precedenti indicazioni di prassi (di veda circolare n. 17/E/2017), che:

  • sotto l’aspetto quantitativo per prevalenza si intende un periodo di almeno 183 giorni nell’anno;
  • non possono essere computati i giorni di trasferta di durata superiore a 183 giorni, o il distacco all’estero, essendo l’attività lavorativa prestata fuori dal territorio dello Stato;
  • qualora l’attività lavorativa risulti prevalentemente prestata in Italia i redditi agevolabili possono comprendere anche le somme corrisposte per l’attività di lavoro prestata in trasferta all’estero, naturalmente se di durata inferiore a 183 giorni nel periodo d’imposta.

Il Decreto Crescita ha inoltre modificato l’articolo 16, comma 1-bis, D.Lgs. 147/2015, prevedendo che “il regime di cui al comma 1 si applica anche ai redditi d’impresa prodotti dai soggetti identificati dal comma 1 o dal comma 2 che avviano un’attività d’impresa in Italia, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019”.

Pertanto, la novella introduce un’estensione anche in ambito oggettivo dell’agevolazione.

 

La durata del beneficio

Il periodo di applicazione del regime agevolativo è previsto per un quinquennio, tuttavia il Decreto Crescita prevede, in alcuni casi specifici, importanti estensioni al periodo agevolabile.

Il nuovo comma 3-bis dell’articolo 16 stabilisce, infatti, che: “le disposizioni del presente articolo si applicano per ulteriori cinque periodi di imposta ai lavoratori con almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo. Le disposizioni del presente articolo si applicano per ulteriori cinque periodi di imposta anche nel caso in cui i lavoratori diventino proprietari di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento; l’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà. In entrambi i casi, i redditi di cui al comma 1, negli ulteriori cinque periodi di imposta, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50 per cento del loro ammontare. Per i lavoratori che abbiano almeno tre figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo, i redditi di cui al comma 1, negli ulteriori cinque periodi di imposta, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 10 per cento del loro ammontare”.

In sostanza, l’agevolazione si estende a ulteriori 5 anni (10 anni totali nella formula 5 + 5):

  • ai lavoratori con almeno un figlio minorenne o a carico anche in affido preadottivo;
  • ai lavoratori che acquisiscono almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia successivamente al trasferimento o nei 12 mesi precedenti allo stesso (la stessa può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà).

In questo caso, l’ulteriore quinquennio è agevolato con un’esenzione del 50% (caso 1).

Qualora il contribuente abbia almeno 3 figli minorenni o a carico (anche in affido preadottivo), l’esenzione dell’ulteriore quinquennio è fissata nella misura del 90% (caso 2).

Inoltre, al fine di incentivare il trasferimento della residenza in Regioni del sud Italia, il nuovo comma 5-bis dispone che “la percentuale di cui al comma 1 è ridotta al 10 per cento per i soggetti che trasferiscono la residenza in una delle seguenti Regioni: Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia”.

 

L’iscrizione all’Aire: una condizione superata

Al fine di superare una rigida posizione interpretativa dell’Agenzia delle entrate, secondo la quale, “tenuto conto della rilevanza del solo dato dell’iscrizione nell’Anagrafe della popolazione residente, il soggetto che non si è mai cancellato da tale registro non può essere ammesso alle agevolazioni in esame” (circolare n. 17/E/2017), il D.L. 34/2019, con l’introduzione del comma 5-ter all’articolo 16, D.Lgs. 147/2015, dispone che “i cittadini italiani non iscritti all’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero (AIRE) rientrati in Italia a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 possono accedere ai benefici fiscali di cui al presente articolo purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una Convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi per il periodo di cui al comma 1, lettera a)”.

Si supera così il dato formale per privilegiare la condizione soggettiva sostanziale (si veda anche risposta dell’Agenzia delle entrate n. 204/2019).

Ma non è finita qui, la predetta disposizione prosegue introducendo una sorta di sanatoria, affermando che “con riferimento ai periodi d’imposta per i quali siano stati notificati atti impositivi ancora impugnabili ovvero oggetto di controversie pendenti in ogni stato e grado del giudizio nonché per i periodi d’imposta per i quali non sono decorsi i termini di cui all’art. 43 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ai cittadini italiani non iscritti all’AIRE rientrati in Italia entro il 31 dicembre 2019 spettano i benefici fiscali di cui al presente articolo nel testo vigente al 31 dicembre 2018, purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una Convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi per il periodo di cui al comma 1, lettera a). Non si fa luogo, in ogni caso, al rimborso delle imposte versate in adempimento spontaneo”.

L’Agenzia delle entrate, con la risposta a interpello n. 216/2019, ha precisato che la possibilità di comprovare il periodo di residenza all’estero sulla base delle previsioni dettate dalle convenzioni contro le doppie imposizioni si applica anche ai contribuenti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia già dal 2019.

Infatti, a parere del Fisco, la ratio della norma consente l’immediata applicabilità della disposizione, ai fini della fruizione delle agevolazioni fiscali in parola, anche ai soggetti che, nel rispetto di tutti i requisiti di legge, trasferendo la residenza fiscale in Italia durante l’anno corrente, possano comprovare la residenza fiscale all’estero per i 5 periodi di imposta precedenti, sulla base delle regole dettata su base convenzionale.

 

Il rapporto degli sportivi professionisti

In fase di conversione del D.L., il Legislatore ha previsto un correttivo per gli sportivi professionisti disciplinati dalla L. 91/1981.

Il comma 5-quater, infatti, afferma, da un lato, che l’esenzione prevista dall’articolo 16, comma 1, D.Lgs. 147/2015, non sia del 70% ma del 50%, e, dall’altro, che le norme di estensione temporale dell’agevolazione non siano applicabili.

In sostanza, la durata dell’agevolazione è di massimo 5 periodi d’imposta. Inoltre, gli sportivi professionisti che opteranno per il predetto regime agevolativo dovranno versare un contributo dello 0,5% della base imponibile che servirà per finanziare i settori giovanili sportivi. Tale contributo dovrà essere regolamentato da apposito decreto interministeriale.

 

Gli effetti dell’assenza di un regime transitorio

Il nuovo regime sopra descritto si rende applicabile ai lavoratori “che trasferiscono la residenza in Italia ai sensi dell’art. 2 a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto”, ossia dal 2020.

Considerato che, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, Tuir, per stabilire la residenza fiscale rileva la situazione esistente per la maggior parte del periodo d’imposta (oltre 183 giorni), i lavoratori che trasferiscono in Italia il domicilio o la residenza o che si iscrivono all’anagrafe della popolazione residente nella seconda metà di un periodo d’imposta si considereranno fiscalmente residenti in Italia solo a partire dal periodo d’imposta successivo.

Il regime è applicabile, dunque, non solo a coloro che trasferiranno la residenza in Italia nel 2020, ma anche a coloro che si trasferiscono in Italia nella seconda metà del 2019.

Sul concetto di residenza, l’Agenzia delle entrate, con risposta a interpello n. 203/2019, ha ribadito i principi giuridici fondamentali che è opportuno, in quest’occasione, rivedere velocemente.

L’articolo 2, comma 2, Tuir, considera residenti in Italia “le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile”.

Le 3 condizioni sopra citate sono tra loro alternative, essendo sufficiente che sia verificato, per la maggior parte del periodo d’imposta, uno solo dei predetti requisiti affinché una persona fisica venga considerata fiscalmente residente in Italia e, viceversa, solo quando i 3 presupposti della residenza sono contestualmente assenti nel periodo d’imposta di riferimento, tale persona può essere ritenuta non residente nel nostro Paese. La risposta dell’Agenzia delle entrate sopra indicata, dopo aver analizzato la definizione di residenza, si sofferma sul caso di specie, che coinvolge in particolare un contribuente che si è trasferito in Danimarca, acquisendo ivi la residenza in virtù della convenzione bilaterale tra i 2 Stati.

Tuttavia, in un anno preciso (il 2017) il contribuente doveva: da un lato, essere considerato fiscalmente residente in Italia, in quanto il trasferimento in Danimarca era avvenuto nel secondo semestre del periodo d’imposta; dall’altro, tuttavia, la normativa fiscale interna danese considerava il soggetto residente in Danimarca per il medesimo anno.

Come risolvere il problema della doppia residenza?

L’Agenzia delle entrate ripercorre le normative internazionali volte a risolvere il conflitto normativo.

In particolare, si sofferma sull’articolo 4, paragrafo 2, convenzione contro la doppia imposizione firmata da Italia e Danimarca (c.d. tie-breaker rules), il quale afferma che ove una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, il contribuente è considerato, innanzitutto, residente nello Stato in cui dispone di un’abitazione permanente e, in subordine (laddove disponga di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati), la residenza di una persona fisica è determinata secondo i seguenti criteri residuali, disposti in ordine decrescente:

  • ubicazione del centro degli interessi vitali (la persona fisica che dispone di un’abitazione principale in entrambi gli Stati sarà considerata residente nel Paese nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette);
  • dimora abituale (ove non sia possibile individuare la residenza del contribuente in base ai 2 criteri sopra citati, una persona fisica sarà considerata residente dello Stato in cui soggiorna abitualmente);
  • nazionalità della persona fisica (quando i primi 3 criteri non sono dirimenti, il contribuente sarà considerato residente dello Stato contraente la convenzione di cui possiede la nazionalità);
  • quando, infine, una persona fisica ha la nazionalità di entrambi i Paesi o di nessuno di essi, gli Stati contraenti la convenzione risolveranno la questione di comune accordo.

 

Docenti e ricercatori

L’articolo 5, comma 4, D.L. 34/2019, potenzia gli incentivi fiscali volti a favorire il rientro di ricercatori e docenti in Italia, previsti dall’articolo 44, D.L. 78/2010.

La predetta disposizione prevede, al comma 1, l’esclusione dalla formazione del reddito di lavoro dipendente o autonomo ai fini Irpef del 90% degli emolumenti percepiti dai docenti e dai ricercatori, che, in possesso di titolo di studio universitario o equiparato e non occasionalmente residenti all’estero, abbiano svolto documentata attività di ricerca o docenza all’estero presso centri di ricerca pubblici o privati o università per almeno 2 anni continuativi e che vengono a svolgere la loro attività in Italia, acquisendo conseguentemente la residenza fiscale nel territorio dello Stato.

In merito al predetto beneficio, l’Agenzia delle entrate, con circolare n. 17/E/2017, ha precisato che: “In base a quanto disposto dall’articolo 44 del decreto legge n. 78 del 2010, i docenti e ricercatori possono beneficiare della tassazione agevolata, al verificarsi delle seguenti condizioni:

  1. a) essere in possesso di un titolo di studio universitario o equiparato;
  2. b) essere stati non occasionalmente residenti all’estero;
  3. c) aver svolto all’estero documentata attività di ricerca o docenza per almeno due anni continuativi, presso centri di ricerca pubblici o privati o università;
  4. d) svolgere l’attività di docenza e ricerca in Italia; e) acquisire la residenza fiscale nel territorio dello Stato”.

In merito al requisito di cui alla lettere c), l’Agenzia delle entrate, con la risposta a interpello n. 220/2019, ha precisato che per fruire dell’agevolazione in parola “è necessario che il docente prima di rientrare in Italia, abbia svolto attività tale qualificata attività di docenza o ricerca all’estero per un periodo minimo e ininterrotto di almeno due anni accademici consecutivi (anche se non necessariamente nei due anni immediatamente precedenti il rientro) e che, successivamente, venga a svolgere la detta attività in Italia trasferendovi la residenza”.

La durata del beneficio è ora fissata in 5 periodi d’imposta (precedentemente erano 3), a condizione che permanga la residenza fiscale in Italia del ricercatore e/o del docente.

Tuttavia, a mente del nuovo comma 3-ter, la durata del predetto beneficio aumenta a 8 periodi d’imposta (il periodo d’imposta del trasferimento della residenza e i 7 periodi d’imposta successivi), sempre che permanga la residenza fiscale in Italia, nel caso di docenti o ricercatori con un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo e nel caso di docenti e ricercatori che diventino proprietari di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia della residenza o nei dodici mesi precedenti al trasferimento.

Per i docenti e ricercatori che abbiano almeno 2 figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo, l’esenzione al 90% si applica nel periodo d’imposta in cui il ricercatore o docente diviene residente nel territorio dello Stato e nei 10 periodi d’imposta successivi, sempre che permanga la residenza fiscale nel territorio dello Stato per un totale di 11 periodi d’imposta di agevolazione.

Per i docenti o ricercatori che abbiano almeno 3 figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo, la disposizione agevolativa si applica nel periodo d’imposta in cui il ricercatore o docente diviene residente nel territorio dello Stato e nei 12 periodi d’imposta successivi, sempre che permanga la residenza fiscale nel territorio dello Stato per un totale di 13 periodi imposta agevolabili.

Anche per la predetta agevolazione è prevista l’irrilevanza dell’iscrizione all’Aire, con possibilità di ottenere il beneficio anche con riferimento ai periodi d’imposta per i quali siano stati notificati atti impositivi ancora impugnabili ovvero oggetto di controversie pendenti in ogni stato e grado del giudizio nonché per i periodi d’imposta per i quali non sono decorsi i termini di cui all’articolo 43, D.P.R. 600/1973. Quest’ultimo punto, tra l’altro, è stato affrontato nella recente risposta a interpello n. 207/2019 dell’Agenzia delle entrate, con la quale è stata ribadita la novità in tal senso introdotta dal Decreto Crescita.

 

Conclusione

Dato l’ampliamento del regime agevolativo, è giusto porre particolare attenzione alle condizioni che possono consentire la nuova agevolazione. In particolare, si dovrà analizzare attentamente il concetto di trasferimento della residenza, valutando gli effetti temporali di tale decorrenza.

Infatti, solo il trasferimento della residenza, a mente dell’articolo 2, Tuir, nell’anno 2020 consentirà di aderire al nuovo più favorevole beneficio.

Ai sensi dell’articolo 2, comma 2, Tuir, per stabilire la residenza fiscale rileva la situazione esistente per la maggior parte del periodo d’imposta, pertanto i soggetti che trasferiscono in Italia il domicilio o la residenza o che si iscrivono all’anagrafe della popolazione residente nella seconda metà di un periodo d’imposta si considereranno fiscalmente residenti in Italia solo a partire dal periodo d’imposta successivo. Pur in attesa delle necessarie valutazioni interpretative dell’Agenzia delle entrate, si dovrebbe propendere per l’applicazione della nuova agevolazione non solo per coloro che trasferiscano la residenza nel 2020, ma anche per i contribuenti che, nel rispetto dell’articolo 2, Tuir, sopra citato, trasferiscano la residenza nel secondo semestre dell’anno.

 

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare di lavoro e previdenza“.

 

Centro Studi Lavoro e Previdenza – Euroconference ti consiglia:

Percorso formativo 2019/2020