Auto ad uso promiscuo: i chiarimenti delle Entrate sulle novità 2025

L’Agenzia delle Entrate, con circolare 3 luglio 2024, n. 10/E, ha fornito gli attesi chiarimenti relativi alle novità fiscali in materia di concessione in uso promiscuo ai dipendenti di autoveicoli (e motocicli e ciclomotori) contenute nella Legge di bilancio 2025 (art. 1, comma 48, L. n. 207/2024), tenuto conto della successiva revisione operata con l’art. 6, comma 2-bis, D.L. n. 19/2025, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 60/2025.

Ricordiamo brevemente la novità: per i veicoli di nuova immatricolazione, concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025, si assume il 50% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 km, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente. La predetta percentuale è ridotta al 10% per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica ovvero al 20% per i veicoli elettrici ibridi plug-in.

La nuova disciplina sostituisce integralmente quanto contenuto nell’art. 51, comma 4, lett. a), TUIR: in origine, tale sostituzione, applicabile dal1° gennaio 2025 solamente alle condizioni che si dettaglieranno di seguito, creava un vuoto, in assenza di una disciplina transitoria, per le assegnazioni operate fino al 31 dicembre 2024, successivamente colmato dall’art. 6, comma 2-bis, D.L. n. 19/2025.

Quest’ultimo provvedimento inserisce, infatti, dopo l’art. 1, comma 48, Legge di bilancio 2025 il nuovo comma 48-bis, dove si prevede che resti ferma l’applicazione della disciplina dell’art. 51, comma 4, lettera a), TUIR, nel testo vigente al 31 dicembre 2024, con riferimento sia ai “veicoli concessi in uso promiscuo dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024”, sia a quelli “ordinati dai datori di lavoro entro il 31 dicembre 2024 e concessi in uso promiscuo dal 1° gennaio 2025 al 30 giugno 2025”.

In parallelo all’introduzione di una disciplina transitoria, nell’ultimo periodo, è contenuta una clausola di salvaguardia per i veicoli ordinati entro il 31 dicembre 2024, in vigenza di una diversa disciplina fiscale, e consegnati nel 2025: per evitare di applicare le nuove regole, penalizzanti nel caso di veicoli ad alimentazione tradizionale, si aggancia anche tale fattispecie alla disciplina del TUIR 2024, purché siano stati concessi entro il 30 giugno 2025.

Su questo specifico aspetto, l’Agenzia delle Entrate fornisce un importante chiarimento: se il veicolo, ordinato entro il 31 dicembre 2024 e con immatricolazione, stipulazione del contratto e consegna verificatesi dal 1° gennaio al 30 giugno 2025, “rientri nella tipologia dei veicoli che, ai sensi del comma 48 della legge di bilancio 2025, godono delle percentuali di agevolazione più elevate, si ritiene applicabile, in ogni caso, la più favorevole disciplina introdotta dal citato comma 48, in considerazione del fatto che i requisiti previsti per accedere alla nuova disciplina si sono comunque tutti verificati nel 2025”.

Pertanto, i veicoli elettrici o ibridi plug in potranno vedersi applicare le nuove percentuali (10 o 20%) anche con assegnazione entro il 30 giugno 2025.

L’ambito di applicazione delle nuove regole

Passando alle regole ordinarie, l’applicazione della nuova disciplina è subordinata al fatto che i veicoli rispettino congiuntamente i seguenti requisiti:

1. siano di nuova immatricolazione;
2. siano stati concessi in uso promiscuo ai lavoratori dipendenti con contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025.

Su tali questioni, la circolare n. 10/E/2025 conferma i principi in precedenza emanati dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 46/E/2020.

Riguardo al punto 2, l’Agenzia delle Entrate, sicuramente con maggior rigore rispetto al proprio citato precedente, afferma che tale condizione si sostanzia in 2 ulteriori requisiti:

• siano stati concessi in uso promiscuo ai lavoratori dipendenti con contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025;
• siano stati assegnati ai lavoratori dipendenti a decorrere dal 1° gennaio 2025.

Il momento di sottoscrizione del contratto è determinato dalla sottoscrizione dell’atto di assegnazione da parte del datore di lavoro e del dipendente e costituisce il momento rilevante per determinare la disciplina applicabile.

Inoltre, l’Agenzia delle Entrate richiede che “nel rispetto del principio di cassa, … atteso che il momento di percezione del bene in natura coincide con quello in cui il fringe benefit esce dalla sfera patrimoniale dell’erogante per entrare in quella del dipendente, affinché la nuova formulazione della norma trovi applicazione è necessario, tra l’altro, che l’autoveicolo, il motociclo o il ciclomotore sia assegnato al dipendente a decorrere dal 1° gennaio 2025”.

Relativamente al punto 1, viene confermata l’interpretazione introdotta dalla risoluzione n. 46/E/2020, per cui i veicoli “di nuova immatricolazione” devono intendersi come quelli immatricolati a decorrere dal 1° gennaio 2025. Interpretazione non proprio letterale, ma assolutamente necessaria per non privare della disciplina in deroga l’assegnazione di veicoli usati: se, ad esempio, viene concesso in uso promiscuo nel corso del 2025 un veicolo usato, ma immatricolato nel 2025, rimangono rispettate le condizioni previste per accedere alla disciplina prevista dall’art. 51, comma 4, lett. a), TUIR.

Criterio di tassazione del fringe benefit basato sul valore normale

Nel momento in cui il fringe benefit auto non risponda né alle condizioni previste dall’art. 51, comma 4, lett. a) TUIR, né alle condizioni per poter applicare la disciplina transitoria, la circolare n. 10/E/2025 conferma che la relativa quantificazione dovrà seguire il criterio generale dettato dall’art. 51, comma 3, primo periodo, TUIR, applicando le disposizioni relative alla determinazione del valore normale dei beni e dei servizi contenute nell’art. 9, TUIR, per la sola parte riferibile all’uso privato del veicolo.

In riferimento alla nuova disciplina, l’Agenzia delle Entrate correda il principio consolidato di un esempio di applicazione: veicolo ordinato entro il 31 dicembre 2024, concesso in uso promiscuo al lavoratore dipendente con contratto stipulato nel 2024, immatricolato nel 2025 e consegnato al lavoratore a luglio 2025.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, tale casistica non rientra in nessuna delle fattispecie previste in deroga rispetto al valore normale, in quanto non possono trovare applicazione:

• la prima parte della disciplina transitoria contenuta nell’art. 1, comma 48-bis, Legge di bilancio 2025, in quanto l’immatricolazione e la consegna non avvengono entro il 31 dicembre 2024;
• la seconda parte della citata disciplina transitoria, in quanto la consegna avviene dopo il 30 giugno 2025;
• la nuova disciplina, introdotta dalla Legge di bilancio 2025, in quanto i requisiti previsti dall’articolo 51, comma 4, lett. a), TUIR, la sottoscrizione del contratto si verifica nel 2024.

Balza subito all’occhio che, rispetto alla risoluzione n. 46/E/2020, l’applicazione del valore normale può discendere non solo dal disallineamento tra immatricolazione (ipotizziamo, 2024) e concessione del veicolo (2025), ma anche tra sottoscrizione del contratto e concessione del veicolo.

Sul punto, è bene precisare che il contratto, nell’interpretazione data dall’Agenzia delle Entrate, consiste nell’atto di assegnazione del veicolo; si pensi al lavoratore a cui è stato riconosciuta contrattualmente l’auto ad uso promiscuo a cui, con cadenze predeterminate, il veicolo viene sostituito con un nuovo modello: in questo caso, il contratto rilevante per determinare la disciplina fiscale non è la clausola “retributiva”, ma gli atti di assegnazione dello specifico modello che si susseguono.

Ad ogni modo, tornando all’esempio fornito dall’Agenzia delle entrate, appare singolare sottrarre alla disciplina in deroga ex articolo 51, comma 4, lett. a), TUIR, a vantaggio del valore normale un veicolo immatricolato e concesso nel 2025 solo perché il contratto di assegnazione è datato 2024.

Altre questioni affrontate: la proroga e riassegnazione

La circolare dell’AE affronta, in chiusura, due ulteriori questioni che si possono presentare nella gestione delle auto ad uso promiscuo: la proroga e la riassegnazione dell’auto.

Riguardo alla proroga di un contratto di concessione in uso promiscuo di un veicolo, da intendersi come mera estensione della sua durata, senza alcuna novazione soggettiva o oggettiva, rimane applicabile la disciplina fiscale relativa al momento della sottoscrizione dell’originario contratto, fino alla naturale scadenza della proroga medesima.

In caso di riassegnazione del veicolo a un altro dipendente, attraverso la stipula di un nuovo contratto, la disciplina fiscale applicabile dev’essere individuata sulla base delle disposizioni vigenti al momento della riassegnazione.

Nessuna questione si pone in caso di riassegnazione di un veicolo immatricolato dal 1° gennaio 2025, in quanto i requisiti previsti per accedere alla nuova disciplina si sono tutti verificati a partire dal 1° gennaio 2025 (immatricolazione, stipula del contratto di concessione in uso promiscuo – con il diverso dipendente – e consegna).

Viceversa, se l’auto è stata immatricolata prima del 31 dicembre 2024, l’Agenzia delle Entrate individua 2 ipotesi, a seconda della data di riassegnazione, ritenendo applicabile il regime transitorio in vigore fino al 30 giugno 2025.

Più in particolare:

• se la concessione in uso promiscuo “è avvenuta entro il 30 giugno 2025 (con l’ordine effettuato entro il 31 dicembre 2024)”, si applica la disciplina ex 51, comma 4, lett. a), TUIR, nella formulazione vigente al 31 dicembre 2024l, grazie all’art. 1, comma 48-bis, Legge di bilancio 2025;
• se la concessione in uso promiscuo avviene dopo il 30 giugno 2025, non ricorrendo le condizioni ai fini dell’applicabilità della disciplina transitoria, di cui all’art. 1, comma 48-bis, Legge di bilancio 2025, la quantificazione del benefit segue il criterio generale dettato dall’art. 51, comma 3, primo periodo, TUIR, del valore normale.

In chiave estensiva, l’Agenzia delle Entrate include, quindi, la riassegnazione dei veicoli nel regime transitorio, dando la possibilità di mantenere l’applicazione del vecchio regime TUIR se verificatasi entro il 30 giugno 2024: tuttavia, averlo fatto con provvedimento datato 3 luglio 2025, 2 giorni dopo la scadenza del regime transitorio, di certo non avrà concorso alla consapevolezza delle scelte operate in materia dalle aziende.